Στο πλαίσιο των πρωτοβουλιών, για την ενίσχυση της αποτελεσματικότητας των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις, το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΣΔΛΠ), προχώρησε σε τροποποιήσεις σχετικά με τις απαιτήσεις γνωστοποίησης των λογιστικών πολιτικών που υιοθετούνται κατά την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων, βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ).
Τον Φεβρουάριο του 2021, το ΣΔΛΠ εξέδωσε τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 1: Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων (ΔΛΠ 1) και στη Δήλωση Πρακτικής ΔΠΧΑ 2: Γνωστοποίηση των Λογιστικών Πολιτικών (Δήλωση Πρακτικής), παρέχοντας καθοδήγηση σχετικά με τις γνωστοποιήσεις λογιστικών πολιτικών. Συγκεκριμένα, οι τροποποιήσεις αντικαθιστούν την απαίτηση γνωστοποίησης «σημαντικών» λογιστικών πολιτικών με την απαίτηση γνωστοποίησης «ουσιωδών» λογιστικών πολιτικών.
Επίσης, η Δήλωση Πρακτικής περιλαμβάνει οδηγίες και επεξηγηματικά παραδείγματα σχετικά με την εφαρμογή της έννοιας του ουσιώδους κατά τη άσκηση κρίσης αναφορικά με τις γνωστοποιήσεις λογιστικών πολιτικών. H δημοσίευση της ΕΥ “The Disclosure Initiative – IASB amends accounting policy requirements” συνοψίζει τις συγκεκριμένες τροποποιήσεις, οι οποίες είναι εφαρμόσιμες για τις ετήσιες λογιστικές περιόδους που ξεκινούν από την 1η Ιανουαρίου 2023 και έπειτα, ενώ επιτρέπεται η εφαρμογή τους νωρίτερα.
Εφαρμογή της απαίτησης για γνωστοποίηση «ουσιωδών» λογιστικών πολιτικών
Το ΔΛΠ 1 απαιτεί τη γνωστοποίηση των «σημαντικών» λογιστικών πολιτικών, συμπεριλαμβανομένης και της βάσης επιμέτρησης των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων, καθώς και όλων των σχετικών λογιστικών πολιτικών που είναι απαραίτητες για την κατανόηση των συναλλαγών της οικονομικής οντότητας.
Μετά την τροποποίησή του, το ΔΛΠ 1 απαιτεί, πλέον, τη γνωστοποίηση των «ουσιωδών» λογιστικών πολιτικών, δηλαδή, των πολιτικών εκείνων, που όταν λαμβάνονται υπόψη μαζί με άλλες πληροφορίες, οι οποίες περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις, αναμένεται να επηρεάσουν τις αποφάσεις των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων.
Οι οικονομικές οντότητες κατά τη διαδικασία αξιολόγησης του κατά πόσον μια λογιστική πολιτική είναι ουσιώδης για τους χρήστες, πρέπει να εξετάσουν το μέγεθος και τη φύση των συναλλαγών, καθώς και όλα τα σχετικά γεγονότα και τις περιστάσεις ή τις συνθήκες που σχετίζονται με τις εν λόγω συναλλαγές.
Κατά την αξιολόγηση αυτή, πρέπει να εξετάζονται τόσο ποιοτικοί παράγοντες, όπως ο κλάδος και η χώρα δραστηριοποίησης, όσο και ποσοτικοί παράγοντες, όπως ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις, που δεν έχουν λογιστικοποιηθεί, και που θα μπορούσαν να επηρεάσουν την αντίληψη των χρηστών για την οικονομική θέση, την απόδοση και τις μελλοντικές ταμειακές ροές μιας οντότητας.
Οι τροποποιήσεις του ΔΛΠ 1 δεν απαλλάσσουν μια οντότητα από τις συγκεκριμένες απαιτήσεις γνωστοποίησης που ορίζονται από άλλα λογιστικά πρότυπα, ακόμα και αν η αντίστοιχη λογιστική πολιτική είναι επουσιώδης.
Για παράδειγμα, αν μια οικονομική οντότητα κρίνει ότι η γνωστοποίηση της λογιστικής πολιτικής για τον φόρο εισοδήματος είναι επουσιώδης, αυτό δεν την απαλλάσσει από τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από το ΔΛΠ 12 - Φόροι Εισοδήματος που μπορεί να είναι ουσιώδεις για την κατανόηση των χρηστών.
Σε άλλη περίπτωση, ορισμένα από τα ΔΠΧΑ απαιτούν τη γνωστοποίηση συγκεκριμένων λογιστικών πολιτικών, όπως για παράδειγμα, το ΔΛΠ 16 – Ενσώματες Ακινητοποιήσεις, που απαιτεί από μια οικονομική οντότητα να γνωστοποιεί τη βάση (ή τις βάσεις) επιμέτρησης των ενσώματων ακινητοποιήσεων στις λογιστικές πολιτικές.
Κατά την αξιολόγηση των λογιστικών πολιτικών και σύμφωνα με τη Δήλωση Πρακτικής, το πρώτο βήμα είναι η εξέταση, από την οικονομική οντότητα, του κατά πόσο η σχετική συναλλαγή είναι ουσιώδης, είτε λόγω του μεγέθους της, είτε λόγω της φύσης της, είτε ως συνδυασμός των δύο.
Το δεύτερο βήμα, είναι η αξιολόγηση του εάν η λογιστική πολιτική είναι ουσιώδης για τις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας. Σε αυτό το πλαίσιο, οι τροποποιήσεις παρέχουν παραδείγματα περιπτώσεων για τα οποία απαιτείται, συνήθως, η γνωστοποίηση της λογιστικής πολιτικής, προκειμένου να καθίσταται ευκολότερη η κατανόηση από τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, όταν για παράδειγμα:
· Επιτρέπεται επιλογή λογιστικής πολιτικής από τα ΔΠΧΑ (π.χ. η οικονομική οντότητα έχει επιλέξει να επιμετρά τις επενδύσεις σε ακίνητα στο ιστορικό κόστος αντί της εύλογής αξίας).
· Η οικονομική οντότητα έχει υιοθετήσει μια νέα λογιστική πολιτική σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 - Λογιστικές πολιτικές, μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων και λάθη.
· Υπάρχει αλλαγή λογιστικής πολιτικής που έχει ουσιαστική επίδραση στην πληροφόρηση που γνωστοποιείται στους χρήστες.
· Αφορά σημαντικές κρίσεις και εκτιμήσεις της Διοίκησης που γνωστοποιούνται στο πλαίσιο του ΔΛΠ 1.
· Η λογιστική αντιμετώπιση (αναγνώριση, επιμέτρηση, παρουσίαση) είναι περίπλοκη και οι χρήστες δε θα μπορούσαν αλλιώς να κατανοήσουν τα γεγονότα ή τις συναλλαγές.
· Υπάρχουν ποιοτικοί παράγοντες που καθιστούν τη λογιστική πολιτική ουσιώδη.
· Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων δεν είναι εξοικειωμένοι με τα ΔΠΧΑ.
Επιπρόσθετα, επισημαίνεται η χρησιμότητα μιας λογιστικής πολιτικής που επεξηγεί πώς μια οικονομική οντότητα έχει εφαρμόσει τις απαιτήσεις των σχετικών ΔΠΧΑ στις δικές της συνθήκες, γεγονότα και περιστάσεις και παρέχει συγκεκριμένες πληροφορίες στους χρήστες, σε αντίθεση με τις «τυποποιημένες» πληροφορίες, που απλά επαναλαμβάνουν ό,τι απαιτεί το εφαρμοστέο λογιστικό πρότυπο.
Δεδομένου ότι η χρήση «τυποποιημένων» γνωστοποιήσεων έχει παρατηρηθεί ευρέως, οι οντότητες πρέπει να εξετάσουν προσεκτικά εάν αυτές οι «τυποποιημένες» πληροφορίες, είναι ουσιώδεις και, εάν όχι, εάν θα μπορούσαν να αφαιρεθούν. Οι τροποποιήσεις της Δήλωσης Πρακτικής ΔΠΧΑ 2: Γνωστοποίηση των Λογιστικών Πολιτικών παρέχουν παραδείγματα περιπτώσεων, όπου «τυποποιημένες» γνωστοποιήσεις μπορεί να θεωρηθούν ουσιώδεις, ως ακολούθως:
· Η πληροφορία που παρέχεται είναι απαραίτητη, προκειμένου οι χρήστες να κατανοήσουν άλλες ουσιώδεις πληροφορίες που γνωστοποιούνται εντός των οικονομικών καταστάσεων.
· Η οντότητα βρίσκεται σε μια χώρα, όπου οι οικονομικές καταστάσεις δημοσιεύονται σύμφωνα με τις ισχύουσες λογιστικές αρχές.
· O λογιστικός χειρισμός είναι περίπλοκός και οι «τυποποιημένες» γνωστοποιήσεις είναι απαραίτητες για να εξασφαλίσουν την καλύτερη κατανόηση των γεγονότων από τους χρήστες.
Τέλος, το τροποποιημένο ΔΛΠ 1, ενώ διευκρινίζει ότι η γνωστοποίηση μη ουσιωδών λογιστικών πολιτικών θα μπορούσε να είναι αποδεκτή, καθιστά σαφές ότι οι οικονομικές οντότητες πρέπει να εξασφαλίσουν ότι η πληροφορία που γνωστοποιείται δεν εμποδίζει τους χρήστες να κατανοήσουν τις ουσιώδεις πληροφορίες που παρέχονται για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων. Μη ουσιώδεις λογιστικές πολιτικές θα μπορούσαν να αφαιρεθούν ή να γνωστοποιηθούν σε κάποιο άλλο μέρος των οικονομικών καταστάσεων που θεωρείται ότι είναι περισσότερο σχετικές.
Πρακτικά παραδείγματα εφαρμογής
Η τροποποιημένη Δήλωση Πρακτικής περιλαμβάνει δυο ενδεικτικά παραδείγματα, προκειμένου να παρέχει κατευθύνσεις για την αξιολόγηση των ουσιωδών λογιστικών πολιτικών. Το πρώτο παράδειγμα αφορά μια εταιρεία στον κλάδο τηλεπικοινωνιών που προσφέρει στους πελάτες της εξοπλισμό και υπηρεσίες παροχής δεδομένων για 3 χρόνια.
Ο εξοπλισμός και η παροχή δεδομένων αποτελούν δύο ξεχωριστές υποχρεώσεις εκτέλεσης που απορρέουν από τη σύμβαση με τον πελάτη. Η εταιρεία εφαρμόζει την κρίση της για την κατανομή του τιμήματος της συναλλαγής και τον προσδιορισμό του χρόνου εκπλήρωσης των συμβατικών υποχρεώσεων.
Η οικονομική οντότητα, έχοντας εκτιμήσει ότι το έσοδό της από την εν λόγω σύμβαση είναι σημαντικό σε μέγεθος, προχώρησε σε αξιολόγηση ως προς το εάν είναι ουσιώδης η σχετική λογιστική πολιτική. Στο πλαίσιο αυτό, η λογιστική πολιτική αξιολογήθηκε ως ουσιώδης, καθώς η οικονομική οντότητα προχώρησε σε σημαντικές κρίσεις και εκτιμήσεις κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 15 – Έσοδα από συμβάσεις με πελάτες στην ανωτέρω συναλλαγή.
Επιπρόσθετα, κρίθηκε απαραίτητη η γνωστοποίηση της πολιτικής, ώστε οι χρήστες να κατανοήσουν την κατανομή του τιμήματος μεταξύ των δύο ξεχωριστών συμβατικών υποχρεώσεων και τον χρόνο αναγνώρισης του εσόδου, παρέχοντας με τον τρόπο αυτό πλήρη πληροφόρηση με σκοπό την λήψη αποφάσεων από τους χρήστες.
Το δεύτερο παράδειγμα σχετίζεται με το εάν η γνωστοποίηση της λογιστικής πολιτικής που εφαρμόζεται για την απομείωση των ενσώματων ακινητοποιήσεων είναι ουσιώδης. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, η οικονομική οντότητα δεν έχει καταχωρήσει κάποια απομείωση (ή αναστροφή απομείωσης) κατά την τρέχουσα ή την προηγούμενη χρήση και ιστορικά περιλαμβάνει στις οικονομικές καταστάσεις τις «τυποποιημένες» γνωστοποιήσεις του ΔΛΠ 36 – Απομείωση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων.
Επιπρόσθετα, η οικονομική οντότητα έχει αξιολογήσει ότι η αξία των ενσώματων ακινητοποιήσεων είναι σημαντική σε μέγεθος για τις οικονομικές καταστάσεις και, ταυτόχρονα, η απομείωση των ενσώματων ακινητοποιήσεων είναι μια ακόμη περιοχή που περιλαμβάνει σημαντικές κρίσεις και εκτιμήσεις.
Συνεπώς, η οικονομική οντότητα θεώρησε ότι η γνωστοποίηση της εν λόγω λογιστικής πολιτικής θα μπορούσε να είναι ουσιώδης υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Ωστόσο, η οικονομική οντότητα έχει γνωστοποιήσει ήδη πληροφορίες σχετικά με τις σημαντικές κρίσεις και παραδοχές που χρησιμοποιούνται στις εκτιμήσεις απομείωσης ως μέρος της ενότητας για τις σημαντικές κρίσεις και εκτιμήσεις.
Επομένως, η οικονομική οντότητα κατέληξε στο συμπέρασμά ότι μια περίληψη ή επανάληψη των απαιτήσεων αναγνώρισης και επιμέτρησης του ΔΛΠ 36 δεν αναμένεται να επηρεάσει τις αποφάσεις των χρηστών και δεν κρίνει πλέον απαραίτητή τη γνωστοποίησή της στην ενότητα με τις λογιστικές πολιτικές, ως συνέπεια των τροποποιήσεων του ΔΛΠ 1.
Γνωστοποίηση «βάσης επιμέτρησης» των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων
Σύμφωνα με τις τροποποιήσεις του προτύπου, η βάση επιμέτρησης αναμένεται να γνωστοποιείται μόνον όταν κρίνεται ουσιώδης για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων από τους χρήστες.
Για παράδειγμα, η γνωστοποίηση της βάσης επιμέτρησης μπορεί να μην είναι ουσιώδης όταν τα λογιστικά πρότυπα απαιτούν από μια οντότητα να επιμετρά με συγκεκριμένο τρόπο τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της και απαιτείται άσκηση καθόλου ή περιορισμένης κρίσης ή όταν δεν συμβάλει στην κατανόηση των ουσιωδών γεγονότων που έχουν λάβει χώρα.
Συμπερασματικά, η αντικατάσταση της απαίτησης γνωστοποίησης «σημαντικών» λογιστικών πολιτικών με την απαίτηση γνωστοποίησης «ουσιωδών» λογιστικών πολιτικών αναμένεται να ενισχύσει τη χρησιμότητα των οικονομικών καταστάσεων, καθιστώντας τη γνωστοποίηση πληροφοριών λογιστικής πολιτικής πιο συγκεκριμένη, για την οντότητα, και μειώνοντας τη γνωστοποίηση επουσιωδών και «τυποποιημένων» λογιστικών πολιτικών.
Ως εκ τούτου, οι οντότητες πρέπει έγκαιρα να επανεξετάσουν τις γνωστοποιήσεις των λογιστικών τους πολιτικών υπό το φως αυτών των τροποποιήσεων, εξετάζοντας, σε κάθε περίπτωση, συγκεκριμένα γεγονότα και περιστάσεις και ασκώντας κρίση κατά τον προσδιορισμό των λογιστικών πολιτικών που είναι ουσιώδεις για την κάθε οικονομική οντότητα.
H δημοσίευση της EY, “Applying IFRS: Disclosure of accounting policy information”, παρέχει σχετικές κατευθύνσεις, συμπεριλαμβάνοντας περισσότερα πρακτικά παραδείγματα.
*Η Γεωργία Βερρή, Manager στο Τμήμα Υπηρεσιών Διασφάλισης της EY Ελλάδος και μέλος του IFRS Desk της EY για την περιοχή της Κεντρικής, Ανατολικής, Νοτιοανατολικής Ευρώπης και Κεντρικής Ασίας (CESA), στο πλαίσιο της στήλης της EY για θέματα εταιρικών αναφορών και Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) στο Liberal, αναλύει το θέμα των τροποποιήσεων σχετικά με τις απαιτήσεις γνωστοποίησης λογιστικών πολιτικών που υιοθετούνται κατά την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων βάσει των ΔΠΧΑ.
