Οι επιπτώσεις της κλιματικής αλλαγής και η μετάβαση σε μια οικονομία χαμηλότερων εκπομπών άνθρακα αναμένεται να επηρεάσουν τις οικονομικές οντότητες, καθώς γίνεται ολοένα και πιο επιτακτική η ανάγκη της υιοθέτησης δράσεων που θα συμβάλλουν στην ενεργειακή μετάβαση και στη μείωση του περιβαλλοντικού αποτυπώματος.
Στο πλαίσιο αυτό, η τεχνολογία δέσμευσης και αποθήκευσης άνθρακα - Carbon Capture and Storage (CCS), ξεκίνησε να αναπτύσσεται δυναμικά και αναμένεται σημαντική αύξηση του αριθμού των εγκαταστάσεων CCS, προκειμένου να επιτευχθούν οι μελλοντικοί στόχοι του μηδενικού ανθρακικού αποτυπώματος και ειδικότερα, από τις οικονομικές οντότητες που αναπτύσσονται στον κλάδο της ενέργειας. Η δέσμευση και αποθήκευση άνθρακα είναι η διαδικασία με την οποία ο άνθρακας συλλέγεται στην πηγή, συμπιέζεται και μεταφέρεται σε χώρο αποθήκευσης, συχνά σε εξαντλημένες δεξαμενές πετρελαίου ή φυσικού αερίου. Επί του παρόντος, η κλίμακα των έργων CCS είναι περιορισμένη και η ωριμότητα των σχετικών εμπορικών πλαισίων, συμπεριλαμβανομένων των κυβερνητικών πολιτικών, ποικίλλει στις διάφορες χώρες. Αξίζει να σημειωθεί ότι, το Παγκόσμιο Ινστιτούτο CCS, στην έκθεσή του για το 2020, προσδιόρισε 65 εμπορικές εγκαταστάσεις CCS σε όλο τον κόσμο, εκ των οποίων οι 36 βρίσκονται υπό κατασκευή ή σε φάση σχεδιασμού.
Η χρήση της εν λόγω τεχνολογίας δημιουργεί προκλήσεις και πολυπλοκότητες, τις οποίες αναμένεται να αντιμετωπίσουν οι οικονομικές οντότητες, που ετοιμάζουν τις χρηματοοικονομικές τους αναφορές σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ). Παρακάτω, θα εξετάσουμε την εφαρμογή του ΔΛΠ 38 – Άυλα Περιουσιακά Στοιχεία και ΔΛΠ 16 – Ενσώματες Ακινητοποιήσεις κατά τη λογιστικοποίηση των δαπανών που αναμένονται να πραγματοποιηθούν για τα εν λόγω έργα, κατά τη φάση της έρευνας και ανάπτυξης, αλλά και κατά τη φάση της κατασκευής τους, καθώς και τη λογιστική αντιμετώπιση τυχόν κρατικής στήριξης που λαμβάνεται για την υλοποίησή τους, σύμφωνα με το ΔΛΠ 20 – Λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης.
Δαπάνες Έρευνας και Ανάπτυξης
Δεδομένου ότι τα έργα CCS περιλαμβάνουν τη χρήση νέας και συνεχώς εξελισσόμενης τεχνολογίας, θα πρέπει να εξεταστεί ο ορθός λογιστικός χειρισμός των δαπανών έρευνας και ανάπτυξης κατά το πρώιμο στάδιο του έργου. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 38, ως δαπάνες έρευνας θεωρούνται εκείνες που συνδέονται με μια έρευνα με την προοπτική απόκτησης νέας επιστημονικής ή τεχνικής γνώσης και αντίληψης. Στη φάση έρευνας, η οντότητα δεν μπορεί να αποδείξει ότι υπάρχει ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο το οποίο θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Συνεπώς, οι δαπάνες έρευνας αναγνωρίζονται πάντοτε ως έξοδα, όταν πραγματοποιούνται.
Εν συνεχεία, το ΔΛΠ 38 ορίζει ως δαπάνες ανάπτυξης αυτές που αφορούν την εφαρμογή των ευρημάτων της έρευνας ή άλλων γνώσεων σε ένα σχέδιο ή σχεδιασμό για την παραγωγή νέων ή βελτιωμένων υλικών, συσκευών, προϊόντων, διεργασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών πριν από την έναρξη της εμπορικής παραγωγής ή χρήσης τους. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που προέρχεται από την ανάπτυξη (ή από τη φάση της ανάπτυξης), θα πρέπει να αναγνωρίζεται εάν, και μόνο εάν, μια οντότητα μπορεί να αποδείξει όλα τα ακόλουθα:
- Την τεχνική δυνατότητα ολοκλήρωσης του άυλου περιουσιακού στοιχείου, ώστε να είναι διαθέσιμο προς χρήση η πώληση.
- Την πρόθεση να ολοκληρώσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο και να το χρησιμοποιήσει ή πωλήσει.
- Την ικανότητα να χρησιμοποιήσει ή πωλήσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο.
- Τη δημιουργία πιθανών μελλοντικών οικονομικών οφελών από το άυλο περιουσιακό στοιχείο.
- Τη διαθεσιμότητα των κατάλληλων τεχνικών, οικονομικών και άλλων πόρων, για την ολοκλήρωση του άυλου περιουσιακού στοιχείου.
- Την ικανότητα αξιόπιστης αποτίμησης των αποδοτέων δαπανών στο άυλο περιουσιακό στοιχείο, κατά τη διάρκεια της ανάπτυξής του.
Για την αξιολόγηση των ανωτέρω κριτηρίων απαιτείται κρίση και η εμπλοκή διαφορετικών μονάδων της οικονομικής οντότητας, συμπεριλαμβανομένων των εμπορικών, τεχνικών και επιχειρησιακών μονάδων που διαθέτουν τις απαραίτητες γνώσεις για την ανωτέρω αξιολόγηση.
Τέλος, αξίζει να σημειωθεί ότι, σε ορισμένους κλάδους, ελλείψει κανονιστικής έγκρισης, υπάρχει σημαντική αβεβαιότητα όσον αφορά τα πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη ενός έργου. Σε αυτές τις περιπτώσεις, είναι κοινή πρακτική, οι εν λόγω δαπάνες να καταχωρούνται ως έξοδα μέχρι να ληφθεί η έγκριση από τους αρμόδιους φορείς, πρακτική που αναμένεται να ακολουθηθεί και για τα έργα δέσμευσης και αποθήκευσης άνθρακα.
Κόστη Ενσώματων Ακινητοποιήσεων
Στον βαθμό όπου ένα έργο CCS προχωρά πέρα από τη φάση έρευνας και ανάπτυξης, η κατασκευή μιας τέτοιας εγκατάστασης μπορεί να περιλαμβάνει τη χρήση, τόσο υπαρχόντων περιουσιακών στοιχείων που μπορούν να επαναχρησιμοποιηθούν (π.χ. δίκτυα αγωγών), όσο και νέων περιουσιακών στοιχείων (π.χ. νέες εγκαταστάσεις επεξεργασίας και συμπίεσης αερίου). Tα CCS έργα ποικίλλουν ως προς τα εμπορικά τους κίνητρα και το επιχειρηματικό μοντέλο λειτουργίας τους. Για παράδειγμα, υπάρχουν έργα δέσμευσης και αποθήκευσης άνθρακα που έχουν σχεδιαστεί να λειτουργούν ανεξάρτητα, με σκοπό να προσφέρουν τέτοιου είδους υπηρεσίες σε πελάτες, ή έργα που έχουν σχεδιαστεί από την ίδια την οικονομική οντότητα, ως μέρος μιας μονάδας παραγωγής, προκειμένου να μειωθούν οι δικές της εκπομπές άνθρακα.
Όταν, λοιπόν, προκύπτουν δαπάνες που σχετίζονται με την κατασκευή ενός έργου CCS το οποίο λειτουργεί ανεξάρτητα, και είναι πιθανό ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα, τότε θα πρέπει να κεφαλαιοποιούνται και να αναγνωρίζονται στο κόστος. Επιπροσθέτως, στην περίπτωση που ένα έργο CCS έχει σχεδιαστεί από μια οντότητα, με σκοπό τη συμμόρφωσή της με τις απαιτήσεις που ορίζει η νομοθεσία σχετικά με τις εκπομπές άνθρακα που παράγονται από τα σχετιζόμενα περιουσιακά της στοιχεία, τότε οι αντίστοιχες δαπάνες, σύμφωνα με τις πρόνοιες του ΔΛΠ 16, μπορεί να κεφαλαιοποιηθούν, παρότι δεν οδηγούν άμεσα στην αύξηση του μελλοντικού οφέλους της οντότητας, καθώς της επιτρέπουν να αποκομίζει έμμεσα τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τα σχετιζόμενα περιουσιακά στοιχεία.
Περαιτέρω, όταν το έργο είναι έτοιμο προς λειτουργία, η οικονομική οντότητα θα πρέπει να υιοθετήσει μια μέθοδο απόσβεσης που να αντικατοπτρίζει τον ρυθμό με τον οποίο αναμένει να αναλώσει τα μελλοντικά οικονομικά του οφέλη. Δεδομένου ότι ένα τέτοιο έργο, συνήθως, αποτελείται από περιουσιακά στοιχεία διαφορετικής φύσης, ίσως απαιτείται η εφαρμογή διαφορετικών μεθόδων ή διαφορετικής ωφέλιμης ζωής. Για παράδειγμα, για ορισμένα περιουσιακά στοιχεία, μπορεί να είναι σκόπιμο να υιοθετηθεί μια μέθοδος απόσβεσης που να συσχετίζει την απόσβεση με την αναμενόμενη χρήση τους στην παραγωγική διαδικασία, όπως η μέθοδος των παραγόμενων μονάδων (ή μέθοδος χρησιμοποίησης) ή, σε άλλες περιπτώσεις, είναι κατάλληλη η σταθερή μέθοδος απόσβεσης, όπου το κόστος κτήσης του παγίου περιουσιακού στοιχείου κατανέμεται με έναν σταθερό τρόπο κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του. Επιπλέον, στην περίπτωση που χρησιμοποιούνται στο έργο υπάρχοντα περιουσιακά στοιχεία, τότε κρίνεται απαραίτητη η επαναξιολόγηση της ωφέλιμης ζωής και της μεθόδου απόσβεσής τους.
Κρατικές Επιχορηγήσεις
Μια άλλη ενδιαφέρουσα πτυχή προς συζήτηση είναι η ύπαρξη τυχόν κρατικής υποστήριξης. Δεδομένου του αυξανόμενου ενδιαφέροντος των κυβερνήσεων στη διαχείριση και τη μείωση των εκπομπών διοξειδίου του άνθρακα, τα έργα δέσμευσης και αποθήκευσης άνθρακα ενδέχεται να λάβουν κυβερνητική στήριξη. Καθώς η μορφή της κυβερνητικής στήριξης, σε σχέση με τα έργα CCS, μπορεί να ποικίλλει σημαντικά, θα απαιτηθεί λεπτομερής ανάλυση για τον προσδιορισμό της φύσης οποιασδήποτε στήριξης και, ως εκ τούτου, της ορθής λογιστικής αντιμετώπισης.
Η διάκριση μεταξύ κρατικής επιχορήγησης ή οποιαδήποτε άλλης μορφής κρατικής στήριξης είναι σημαντική, καθώς το ΔΛΠ 20 εφαρμόζεται για τη λογιστικοποίηση των κρατικών επιχορηγήσεων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις είναι η ενίσχυση που παρέχεται από το κράτος με τη μορφή μεταβίβασης πόρων σε μια οικονομική οντότητα, σε ανταπόδοση του ότι αυτή έχει τηρήσει ή πρόκειται να τηρήσει ορισμένους όρους που σχετίζονται με τη λειτουργία της. Δεν περιλαμβάνονται στην έννοια αυτή οι κρατικές ενισχύσεις που, λόγω της μορφής τους, δεν είναι επιδεικτικές αποτίμησης, καθώς και οι συναλλαγές με το δημόσιο, για τις οποίες δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός από τις συνήθεις συναλλαγές της οικονομικής οντότητας.
Οι κρατικές επιχορηγήσεις μπορεί, είτε να αφορούν την αγορά ή κατασκευή περιουσιακών στοιχείων, είτε να σχετίζονται με τα έσοδα της οικονομικής οντότητας, όπως, για παράδειγμα, στην περίπτωση της επιδότησης ζημιών που έχει υποστεί μια οντότητα. Σύμφωνα, λοιπόν, με το ΔΛΠ 20, μια κρατική επιχορήγηση αναγνωρίζεται, όταν υπάρχει εύλογη βεβαιότητα ότι: (α) η οντότητα θα συμμορφωθεί με τους όρους που τη συνοδεύουν, και (β) η επιχορήγηση θα εισπραχθεί. Συνεπώς, δεν θα αναμέναμε από μια οικονομική οντότητα να αναγνωρίσει κρατική επιχορήγηση πριν να είναι σημαντικά πιθανό ότι συμμορφώνεται με τους εκάστοτε όρους και ότι η επιχορήγηση είναι βέβαιο ότι θα εισπραχθεί. Η αξιολόγηση των ανωτέρων κριτηρίων, απαιτεί άσκηση κρίσης από την πλευρά της διοίκησης της εκάστοτε οικονομικής οντότητας.
Συμπερασματικά, παρά το γεγονός ότι, η ανάπτυξη της τεχνολογίας δέσμευσης και αποθήκευσης άνθρακα είναι σε αρχικό στάδιο, αναμένεται σημαντική αύξηση της χρήσης της, ιδίως από τις εταιρείες που δραστηριοποιούνται στον τομέα του πετρελαίου και του φυσικού αερίου. Αυτό δεν είναι απροσδόκητο, δεδομένου ότι οι δραστηριότητές τους παράγουν άνθρακα και παρέχουν πρόσβαση σε υποδομές σχετικές με το σχεδιασμό και την κατασκευή εγκαταστάσεων δέσμευσης και αποθήκευσης άνθρακα. Η λογιστική αντιμετώπιση, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, μπορεί να είναι περίπλοκη και απαιτεί την άσκηση κρίσης. H δημοσίευση της EY, «Applying IFRS Energy Transition: carbon capture and storage accounting considerations», εξετάζει τη λογιστική αντιμετώπιση των έργων CCS, παρέχοντας σχετικές κατευθύνσεις.
*Η Γεωργία Βερρή, Manager στην EY Ελλάδος και μέλος του IFRS Desk της ΕΥ στην περιοχή της Κεντρικής, Ανατολικής, Νοτιοανατολικής Ευρώπης και Κεντρικής Ασίας (CESA)
