Το άρθρο αυτό, στοχεύει στην κατάρριψη του μύθου που θέλει το ΔΠΧΑ 17 – «Ασφαλιστήρια συμβόλαια», να αφορά μόνο εταιρείες του ασφαλιστικού κλάδου ή εταιρείες που ρυθμίζονται ως ασφαλιστικές οντότητες. Το νέο αυτό πρότυπο, καλύπτει την αναγνώριση, την επιμέτρηση, την παρουσίαση και τις απαραίτητες γνωστοποιήσεις όλων των τύπων ασφαλιστηρίων συμβολαίων, καθώς και ορισμένων εγγυήσεων και χρηματοοικονομικών μέσων με χαρακτηριστικά προαιρετικής συμμετοχής και είναι εφαρμόσιμο από 1 Ιανουαρίου 2023.
Αν και είναι αλήθεια ότι το ΔΠΧΑ 17 θα επηρεάσει κυρίως τον ασφαλιστικό κλάδο, όλες οι εταιρείες (ακόμη και οι εταιρείες του μη χρηματοοικονομικού κλάδου) θα πρέπει να αξιολογήσουν προσεκτικά εάν υπάρχουν συναλλαγές που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νέου προτύπου. Υπενθυμίζεται ότι τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) δεν αφορούν συγκεκριμένο κλάδο, αλλά συγκεκριμένες συναλλαγές και γεγονότα, στην προκειμένη περίπτωση τη λογιστική για ασφαλιστήρια συμβόλαια.
Βασικές πτυχές του ΔΠΧΑ 17
Πριν αναπτύξουμε, περαιτέρω το εύρος του, σκόπιμο είναι να ορίσουμε το πλαίσιο γύρω από το νέο πρότυπο. Το ΔΠΧΑ 17 είναι η νεότερη προσθήκη στα πρότυπα του Συμβουλίου Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΣΔΛΠ) και αντικαθιστά το ΔΠΧΑ 4, το οποίο είχε χαρακτηριστεί ως προσωρινό πρότυπο. Το ΔΠΧΑ 4 επιτρέπει την κατοχύρωση προγενέστερων πρακτικών και, ως εκ τούτου, συνέβαλε σε αποκλίσεις στη λογιστική των ασφαλιστήριων συμβολαίων. Έτσι, το ΔΠΧΑ 17, όντας το πρώτο πραγματικά διεθνές λογιστικό πρότυπο για τα ασφαλιστήρια συμβόλαια, εισάγει αρκετές αλλαγές και προκλήσεις κατά τη μετάβαση στις νέες απαιτήσεις.
Εν συντομία, για πρώτη φορά, θα εφαρμοστεί η λογιστική των δεδουλευμένων για τα ασφαλιστήρια συμβόλαια. Η κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης θα αντικατοπτρίζει την προσαρμοσμένη βάσει κινδύνου παρούσα αξία των μελλοντικών ταμειακών ροών, συμπεριλαμβανομένου του μη δεδουλευμένου κέρδους μιας ομάδας ασφαλιστήριων συμβολαίων (το συμβατικό περιθώριο κέρδους όπως αποκαλείται), το οποίο στη συνέχεια θα αναγνωριστεί στην κατάσταση αποτελεσμάτων με βάση τις υπηρεσίες που παρέχονται κατά τη διάρκεια της περιόδου κάλυψης. Αυτό σημαίνει ότι η κατάσταση αποτελεσμάτων και η κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης για τις εταιρείες που εκδίδουν ασφαλιστήρια συμβόλαια, θα αντικατοπτρίζουν καλύτερα τα οικονομικά αποτελέσματα αυτών των συμβολαίων, περιορίζοντας και την ανάγκη για εναλλακτικά μέτρα απόδοσης για την εκτίμηση της επίδρασης των συμβολαίων αυτών στη χρηματοοικονομική θέση, τις χρηματοοικονομικές αποδόσεις και τις ταμειακές ροές της κάθε οικονομικής οντότητας. Να σημειωθεί, επίσης, ότι, το ΔΠΧΑ 17 θα ενισχύσει τη συγκρισιμότητα μεταξύ διαφορετικών οντοτήτων και χωρών.
Ο μύθος
Το ΔΠΧΑ 17 δεν αφορά μόνον τις εταιρείες του ασφαλιστικού κλάδου, αλλά ισχύει για όλα τα ασφαλιστήρια συμβόλαια. Αλλά για να κατανοήσουμε καλύτερα αυτή τη δήλωση, πρέπει να εξετάσουμε το πεδίο εφαρμογής, τις εξαιρέσεις και τους βασικούς ορισμούς του προτύπου.
Πεδίο εφαρμογής και εξαιρέσεις
Πράγματι, το πεδίο εφαρμογής του προτύπου, αναφέρεται στα ασφαλιστήρια συμβόλαια. Τα συμβόλαια αυτά, ορίζονται ως συμβάσεις, βάσει των οποίων ένα μέρος (ο εκδότης) αποδέχεται σημαντικό ασφαλιστικό κίνδυνο (= μη χρηματοοικονομικό κίνδυνο) από ένα άλλο μέρος (τον αντισυμβαλλόμενο), συμφωνώντας να αποζημιώσει τον αντισυμβαλλόμενο εάν ένα συγκεκριμένο αβέβαιο μελλοντικό γεγονός επηρεάσει δυσμενώς τον τελευταίο.
Οι κίνδυνοι υπάρχουν για όλες τις εταιρείες και έχουν διάφορες μορφές. Οι χρηματοοικονομικοί κίνδυνοι μπορούν να επηρεάσουν μια εταιρεία μέσω μεταβολών στις τιμές της αγοράς, συμπεριλαμβανομένων των μεταβολών στα επιτόκια, τις συναλλαγματικές ισοτιμίες, τις αξιολογήσεις πιστοληπτικής ικανότητας, τις τιμές των μετοχών ή τις τιμές των βασικών εμπορευμάτων. Ενώ οι μη χρηματοοικονομικοί κίνδυνοι είναι άλλοι κίνδυνοι που δεν προέρχονται από χρηματοοικονομικούς κινδύνους, αλλά αφορούν συγκεκριμένα τον αντισυμβαλλόμενο.
Παραδείγματα μη χρηματοοικονομικών κινδύνων περιλαμβάνουν την απαξίωση ή τη ζημία στο απόθεμα μιας εταιρείας, τον θάνατο ενός ατόμου, τα τροχαία ατυχήματα που προκαλούν υλικές ζημίες ή απώλεια ζωής, ή όταν ένα αγαθό ή μια υπηρεσία δεν είναι κατάλληλα για τον σκοπό για τον οποίο προορίζονται. Για τον περιορισμό, λοιπόν, του μη χρηματοοικονομικού κινδύνου, όπως για παράδειγμα, του κινδύνου πρόκλησης ζημίας από καταιγίδα σε μονάδα παραγωγής, ένας κατασκευαστής μπορεί να εξετάσει το ενδεχόμενο παραγωγής σε διαφορετικές περιοχές, σύναψης μιας κοινοπραξίας με έναν άλλον κατασκευαστή ή σύναψη σύμβασης για αποζημίωση από τυχόν ζημίες από καιρικά φαινόμενα.
Ακολουθούν ορισμένα παραδείγματα συμβάσεων που έχουν σχεδιαστεί για την αντιμετώπιση των επιπτώσεων των μη χρηματοοικονομικών κινδύνων:
- ασφαλιστήρια συμβόλαια ζωής και γενικών ασφαλίσεων,
- εγγυήσεις κατά την αγορά προϊόντων ή υπηρεσιών,
- εγγυήσεις υπολειμματικής αξίας,
- εγγυήσεις ενοικίου,
- χρηματοοικονομικές εγγυήσεις,
- ενδεχόμενη αντιπαροχή που καταβάλλεται ή λαμβάνεται σε μια συνένωση επιχειρήσεων,
Σύμφωνα με τον παραπάνω ορισμό, ο μη χρηματοοικονομικός κίνδυνος καθίσταται ασφαλιστικός κίνδυνος όταν ένα μέρος αποδέχεται αυτόν τον κίνδυνο από έναν αντισυμβαλλόμενο. Για παράδειγμα, όταν ένας κατασκευαστής παρέχει εγγυήσεις για αγαθά που πουλάει σε πελάτες, αποδέχεται ουσιαστικά τον ασφαλιστικό κίνδυνο ότι το προϊόν μπορεί να είναι ελαττωματικό, υποσχόμενος να αποζημιώσει τον πελάτη.
Σύμφωνα με αυτόν τον ευρύ ορισμό, αρκετές συμβάσεις θα πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 17, παρόλο που θα μπορούσαν να ισχύουν άλλα πρότυπα για τέτοιες συναλλαγές. Για τον σκοπό αυτό, το πρότυπο περιλαμβάνει τις συναλλαγές που εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του.
Επομένως, η ανάλυση του πεδίου εφαρμογής του προτύπου είναι ένα πολύ σημαντικό βήμα. Μια οικονομική οντότητα δεν εφαρμόζει το ΔΠΧΑ 17 σε:
- εγγυήσεις παρεχόμενες από κατασκευαστή, έμπορο ή λιανοπωλητή, σε σχέση με την πώληση των αγαθών ή των υπηρεσιών του σε πελάτη,
- περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις εργοδοτών από προγράμματα παροχών σε εργαζομένους και δεσμεύσεις καθορισμένων παροχών αποχώρησης που ορίζονται από προγράμματα καθορισμένων παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία,
- συμβατικά δικαιώματα ή συμβατικές δεσμεύσεις που εξαρτώνται από τη μελλοντική χρήση, ή το μελλοντικό δικαίωμα χρήσης, ενός μη χρηματοοικονομικού στοιχείου (για παράδειγμα, κάποιες αμοιβές παραχώρησης δικαιώματος, δικαιώματα, κυμαινόμενα μισθώματα και άλλες ενδεχόμενες καταβολές μισθωμάτων),
- εγγυήσεις υπολειμματικής αξίας παρεχόμενες από κατασκευαστή, έμπορο ή λιανοπωλητή και εγγυήσεις υπολειμματικής αξίας μισθωτή, όταν ενσωματώνονται σε μια μίσθωση,
- συμβόλαια χρηματοοικονομικής εγγύησης, εκτός εάν ο εκδότης έχει αναφέρει ρητά προηγουμένως ότι θεωρεί τα εν λόγω συμβόλαια ως ασφαλιστήρια συμβόλαια και έχει χρησιμοποιήσει τη λογιστική αντιμετώπιση που εφαρμόζεται για ασφαλιστήρια συμβόλαια,
- ενδεχόμενη αντιπαροχή που καταβάλλεται ή λαμβάνεται σε μια συνένωση επιχειρήσεων,
- συμβόλαια ασφάλισης στα οποία η οικονομική οντότητα είναι ο ασφαλιζόμενος, εκτός εάν τα εν λόγω συμβόλαια είναι συμβόλαια αντασφάλισης που κατέχονται,
- συμβόλαια πιστωτικών καρτών, ή παρόμοια συμβόλαια που περιέχουν ρυθμίσεις πίστωσης ή πληρωμής, τα οποία πληρούν τον ορισμό του ασφαλιστηρίου συμβολαίου, εάν, και μόνο εάν, η οικονομική οντότητα δεν αντανακλά στον καθορισμό της τιμής του συμβολαίου με μεμονωμένο πελάτη την εκτίμηση του ασφαλιστικού κινδύνου που σχετίζεται με τον εν λόγω πελάτη. Ωστόσο, εάν, και μόνο εάν, το ΔΠΧΑ 9 απαιτεί από μια οικονομική οντότητα να διαχωρίσει το στοιχείο ασφαλιστικής κάλυψης που είναι ενσωματωμένο σε τέτοιο συμβόλαιο, τότε η οικονομική οντότητα εφαρμόζει το ΔΠΧΑ 17 στο εν λόγω στοιχείο.
Η θεωρία στην πράξη
Παράδειγμα 1. Η εταιρεία Α πουλάει οθόνες σε πελάτες προσφέροντας 4ετή εγγύηση για το προϊόν της.
Σε αυτό το παράδειγμα, είναι σαφές ότι ισχύει η εξαίρεση πεδίου εφαρμογής του ΔΠΧΑ 17, ως εγγύηση που εκδίδεται απευθείας από τον λιανοπωλητή σε σχέση με την πώληση του προϊόντος. Αυτό σημαίνει ότι η εταιρεία Α δε θα εφαρμόσει το ΔΠΧΑ 17 για να λογιστικοποιήσει την εγγύηση, αλλά η περίπτωση αυτή θα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΔΠΧΑ 15 – «Έσοδα από συμβάσεις με πελάτες».
Παράδειγμα 2. Ο Όμιλος Α έχει δύο πλήρως ελεγχόμενες θυγατρικές - την εταιρεία Β που πουλάει οθόνες σε πελάτες και την εταιρεία Γ που παρέχει τετραετή εγγύηση στους πελάτες της Β.
Για τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του Ομίλου A, η λογιστική αντιμετώπιση είναι παρόμοια με αυτή στο παράδειγμα 1 (παραπάνω).
Ωστόσο, η λογιστική αντιμετώπιση για τις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας Γ διαφοροποιείται, καθώς η εν λόγω εταιρεία εκδίδει εγγύηση για προϊόντα για τα οποία δεν είναι ο κατασκευαστής, ο αντιπρόσωπος ή ο λιανοπωλητής. Στην περίπτωση αυτή, η εξαίρεση πεδίου εφαρμογής του ΔΠΧΑ 17 δεν ισχύει και η εταιρεία Γ θα πρέπει να εξετάσει εάν οι όροι και οι προϋποθέσεις της σύμβασης εγγύησης πληρούν τον ορισμό του ασφαλιστήριου συμβολαίου. Εάν ναι, τότε εφαρμόζει τις απαιτήσεις του ΔΠΧΑ 17.
Παράδειγμα 3. Ο Όμιλος Α έχει ένα αριθμό από πλήρως ελεγχόμενες θυγατρικές. Σύμφωνα με την τοπική νομοθεσία, οι εργοδότες παρέχουν ασφάλιση εργαζομένων (ασφάλιση ευθύνης εργοδότη). Δεδομένου του μεγέθους του Ομίλου και του εργατικού δυναμικού του, ο Όμιλος ίδρυσε μια ασφαλιστική οντότητα, την εταιρεία Β, η οποία παρέχει ασφαλιστήρια συμβόλαια για όλες τις θυγατρικές εταιρείες του Ομίλου. Η εταιρεία Β δεν έχει συμβάσεις με τρίτα μέρη εκτός Ομίλου. Όμιλος Α
Σε αυτήν την περίπτωση, δεν υπάρχει εκτελεστή ασφαλιστική σύμβαση με εξωτερικά μέρη, ο Όμιλος Α θα αγνοήσει τη συμφωνία ιδίας ασφάλισης και θα λογιστικοποιήσει οποιαδήποτε υποχρέωση σχετίζεται με την αποζημίωση του εργαζομένου ως πρόβλεψη εργαζομένου σύμφωνα με το ΔΛΠ 19 – «Παροχές σε Εργαζομένους».
Ωστόσο, η λογιστική αντιμετώπιση είναι διαφορετική για τις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας Β, η οποία αξιολογεί ότι εκδίδει ασφαλιστήρια συμβόλαια που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΔΠΧΑ 17.
Συνοψίζοντας
Τα ανωτέρω παραδείγματα, δείχνουν ότι το ΔΠΧΑ 17 θα μπορούσε, επίσης, να είναι σημαντικό και για άλλες οντότητες εκτός από εκείνες που ρυθμίζονται ως ασφαλιστικές εταιρείες. Να υπενθυμίσουμε ότι το ΔΠΧΑ 17, όπως και τα άλλα πρότυπα, ισχύουν για συναλλαγές και γεγονότα και όχι για συγκεκριμένο κλάδο.
Η ορθή κατανόηση των βασικών απαιτήσεων, και ιδίως των αρχών γύρω από το πεδίο εφαρμογής και τον ορισμό του ΔΠΧΑ 17, αποτελεί το σημείο εκκίνησης για μια διεξοδική ανάλυση σχετικά με το κατά πόσον μια οικονομική οντότητα χρειάζεται να εφαρμόσει αυτό το νέο πρότυπο.
Να σημειωθεί, όπως αναφέρθηκε και ανωτέρω, ότι το ΔΠΧΑ 17 εφαρμόζεται για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1 Ιανουαρίου 2023 και, κατά τη μετάβαση, τα συγκριτικά στοιχεία του προηγούμενου έτους πρέπει να επαναδιατυπωθούν, έτσι ώστε η ημερομηνία μετάβασης να είναι η αρχή της ετήσιας περιόδου που αρχίζει την ή μετά την 1 Ιανουαρίου 2022. Η νωρίτερη εφαρμογή επιτρέπεται, υπό την προϋπόθεση ότι η οικονομική οντότητα εφαρμόζει το ΔΠΧΑ 9 – «Χρηματοοικονομικά Μέσα», κατά ή πριν από την ημερομηνία που θα εφαρμόσει για πρώτη φορά το ΔΠΧΑ 17.
Η λογιστική των ασφαλιστήριων συμβολαίων είναι, πράγματι, ένα περίπλοκο θέμα και σκοπός του νέου προτύπου είναι να παρέχει ένα λογιστικό μοντέλο για ασφαλιστήρια συμβόλαια, που βελτιώνει τη χρησιμότητα και τη συνέπεια μεταξύ των εταιρειών ως προς τον λογιστικό χειρισμό τέτοιου είδους συμβάσεων.
*Ο Παντελής Παύλου, Director, και μέλος του IFRS Desk της ΕΥ στην περιοχή της Κεντρικής, Ανατολικής, Νοτιοανατολικής Ευρώπης και Κεντρικής Ασίας (CESA), και η Γεωργία Βερρή, Manager στην EY Ελλάδος και μέλος του IFRS Desk της ΕΥ στην περιοχή CESA, στο πλαίσιο της στήλης της EY για θέματα εταιρικών αναφορών και Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) στο Liberal, αναλύουν το νέο λογιστικό πρότυπο ΔΠΧΑ 17 για τα ασφαλιστήρια συμβόλαια, το πεδίο εφαρμογής του και τις εξαιρέσεις.
